§会计报表造假的惯用伎俩（第2页）

审计发现：1995年、1996年和1997年应收款项中，账龄超过3年以上，无望收回的款项计7563万元；过期变质的存货，其损失约3000万元；递延资产中含逾期未摊销的待转销汇兑损失为1150万元。如果考虑到这些因素在内，该企业过去3年并没有连续盈利，根本不符合上市条件。

为此，该企业以股份制改组所进行的资产评估为“契机”，将这些潜亏全部作为资产评估减值，与固定资产和土地使用权的评估增值18680万元相冲抵，使其过去3年仍然体现高额利润，从而达到顺利上市的目的。

利用虚拟资产调节利润

根据国际惯例，资产是指能够带来未来经济利益的资源。不能带来未来经济利益的项目，即使符合权责发生制的要求列入资产负债表，严格地说，也不是真正意义上的资产，由此就产生了虚拟资产的概念。

所谓虚拟资产，是指已经实际发生的费用或者损失，由于企业缺乏承受能力而暂时挂列为待摊费用、递延资产、待处理流动资产损失和待处理固定资产损失等资产科目。

利用虚拟资产科目作为“蓄水池”，不及时确认、少摊销已经发生的费用和损失，是国有企业和上市公司粉饰会计报表、虚盈实亏的惯用手法。其“合法”的借口，包括权责发生制、收入与成本配比原则、地方财政部门的批示等。

例如，××股份公司1996年度报告显示有近2000万元的净利润，但是该公司根据当地财政部门的批复，将已经发生的折旧费用、管理费用、退税损失、利息支出等累计约14000万元挂列为“递延资产”。如果考虑到这2个因素，××股份公司实际上发生了严重的亏损。

利用利息资本化调节利润

根据现行会计制度的规定，企业为在建工程和固定资产等长期资产而支付的利息费用，在这些长期资产投入使用之前，可以予以资本化，计入这些长期资产的成本。

利息资本化本来是出于收入与成本配比原则，区分资本性支出和经营性支出的要求。然而，在实际工作中，有不少国有企业和上市公司滥用利息资本化的规定，蓄意调节利润。

最具代表性的是渝太白。该公司将钛白粉工程建设期间的借款以及应付债券的利息8064万元，在该项目已经投入使用的情况下，仍然予以资本化。结果被注册会计师出具了否定意见的审计报告，首开了我国上市公司被出具否定意见审计报告的先河。

利用利息资本化调节利润的更隐秘的做法是，利用自有资金和借入资金难以界定的事实，通过人为划定资金来源和资金用途，将用于非资本性支出的利息资本化。

利用股权投资调节利润

由于我国的产权交易市场还很不发达，对股权投资的会计规范还处于初级阶段，所以，有不少国有企业和上市公司利用股权投资调节利润。

除了借助于资产重组之机，利用关联交易，将不良股权投资、以天价与关联公司置换股权获取“暴利”以外，还有不少国有企业，利用成本法和权益法粉饰会计报表。

典型的做法是，对于盈利的被投资企业，采用权益法核算；而对于亏损的被投资企业，即使股权比例超过20%，仍然是采用成本核算。

近年来，一些上市公司迫于利润压力，经常在会计年度即将结束之际，与关联公司签定股权转让股协议，按照权益法或者通过合并会计报表的方式，将被收购公司全年的利润纳入上市公司的会计报表。

值得庆幸的是，财政部会计司1998年5月已经发布了通知，明确规定股权转让时，收购企业只能把收购之日前被收购企业实现的利润作为收购成本，收购企业不得将其确认为投资收益。这一规定，无疑将抑制国有企业和上市公司利用股权投资调节利润、粉饰会计报表。

利用其他应收款和其他应付款调节利润

根据现行会计制度规定，其他应收款和其他应付款科目，主要用于反映除了应收账款、预付账款、应付账款、预收账款以外的其他款项。在正常情况下，其他应收款和其他应付款的期末余额都不应该过大。然而，实际上许多国有企业和上市公司的其他应收款和其他应付款，期末余额巨大，而且往往与应收账款、预付账款、应付账款、预收账款的余额不相上下，甚至会超过这些科目的余额。

之所以会出现这样的异常现象，原因主要在于这些国有企业和上市公司，在利用这两个科目调节利润。

事实上，这两个科目在注册会计师行业有“垃圾筒”的绰号。因为其他应收款里面往往包含着潜亏因素，而其他应付款往往是用于隐瞒利润的“聚宝盆”。

利用时间差（跨年度）调节利润

一些上市公司为了在年度结束以后能够给股东一份“满意”的答卷，往往借助于时间差来调节利润。

常见的做法是，在每年的12月份虚开发票（有的甚至提前到11月份就进行这项工作了，以便演戏演得“像”），到了第2年，再以质量不合格为由进行冲回。

比较高明的做法是，企业借助与第三方签定“卖断”收益权的协议，提前确认收入。

例如，××股份公司于1997年12月5日与美国一家公司签定协议，以3500万元的价格向美国公司购买了一批硬件和软件，同时美国公司同意以12000万元的价格购买开发出的软件，合同约定交货的时间为1998年6月和9月，1998年12月质量鉴定以后予以验收。1997年12月25日，该上市公司与一家外贸公司签定协议，以9600万元的价格“卖断”软件，同时确认5100万元的利润。

鉴于该股份公司还没有提供商品或者劳务，风险与报酬还没有转移，所以这样的收益确定显然是不成立的。即使与外贸公司签定的协议成立，这9600万元也只能作为预收账款，只有等到1998年6月和9月才能根据提供的商品或者劳务，逐步确认收益。

由此可见，该上市公司实质上是利用与外贸公司的所谓“协议”，在进行跨年度的利润调节。