§四税式支出制度构成剖析（第1页）
§四、税式支出制度构成剖析
税收优惠实质上是一种隐性的财政支出，目前世界上许多国家将税收优惠纳入了国家预算法律体系进行管理。实行税式支出预算管理制度，有利于提高税收优惠的政策效应，减少税收优惠的随意性，强化税收优惠的成本意识，也是对政府财政实施全面监督的有效形式之一。（注：谢旭人：《中国税收管理》，中国税务出版社2007年版，第243-244页。）
税式支出的理论与法律实践起源于西方发达国家。西方国家在实践中认识到，税收优惠可以贯彻国家的政治、经济及社会政策，并且可以取代某些财政直接支出（预算拨款）。于是，这些国家开始从法律上对税收优惠进行规范，并探索建立税式支出制度，对这些税收优惠的成本和效益进行评估，在法律制度上认可税式支出与预算拨款支出具有相同的功能和特点，并将这种支出不同程度的纳入预算管理程序予以监督和控制。
从1959年开始，前联邦德国政府开始向议会提交关于税收补贴的报告。20世纪60年代末、70年代初，出现了税式支出理论。1967年，美国财政部长助理、哈佛大学教授Stanley S。Surrey首次提出了税式支出的概念，他认为在税制结构正常部分之外，凡不以取得收入为目的而是放弃一些收入的各种减免税优惠的特殊条款就是税式支出。1968年，美国财政部公布了第一个税式支出预算，该税式支出预算包括了用于特定社会政策目标的税收鼓励的详细项目和每项收入损失的估算数。1974年，美国国会通过的预算法案正式批准实行税式支出制度（注：《美国1974年国会预算与扣留控制法》第3条、第202条、第301条、第308条。）。1979年，加拿大公布了具有财政支出法意义的第一个税式支出账户，英国开始在财政预算中全面反映税收优惠的情况。1980年，法国公布了其第一份税式支出报告，西班牙开始编制中央政府的税式支出预算。1981年，澳大利亚开始将税式支出列入预算。奥地利、荷兰、比利时、爱尔兰、意大利、葡萄牙、瑞典、日本、新西兰等国家也较早地施行了税式支出制度（注：刘佐：《关于税式支出问题的再探讨》，载《税式支出理论创新与制度探索》，楼继伟主编，中国财政经济出版社2003版，第219页。）。
1984年经济合作与发展组织（OECD）财政事务委员会在总结11个国家税式支出理论与法律实践的基础上，发布并出版了《税式支出：问题与各国实践评论》（Tax Expenditures：A Review of Issues and try Practices）。1996年，经合组织在进一步总结14个国家税式支出制度实践经验的基础上完成了题为《税式支出：近期的经验》（Tax Expe Experiences）的专题报告。2004年，世界银行出版了《税式支出——通过税制实现的政府支出：来自发达和转型经济体的经验》（Tax＆ures——Shedding Light o Spending through the Tax System：Lessons from Developed and Transition Eies），汇总了国际组织专家、部分国家税式支出工作负责人11篇国际上最新的税式支出研究报告和论文。2010年，OECD出版了《经济合作发展组织国家的税式支出》（Tax Expenditures iries），从方法、机构和数据等方面介绍了加拿大、法国、德国、日本、韩国、荷兰、西班牙、瑞典、英国和美国等10个OECD国家的税式支出制度情况。
综合西方国家的实践，按照健全的税式支出制度工作的内在逻辑和要求，系统的来看，税式支出制度包含的主要工作程序包括税式支出项目的鉴别、税式支出成本测算、税式支出评估、税式支出报告和税式支出预算的编制和执行等。
（一）税式支出项目的判定鉴别
税式支出项目鉴别是按照税制支出法律制度规定建立税式支出预算的前提条件，税式支出鉴别是指按照税式支出概念的严格内涵与外延，对某一税种的税收优惠或减免条款进行鉴别，以判明此项税收优惠或减免是否属于税式支出（定性），在已判定确属税式支出的基础上，才可以进行测算税式支出的数额（定量）的工作程序。税式支出分析就是对税式支出项目的鉴别和税式支出成本估计的过程。这一定性和定量过程，是编制税式支出预算，实现税式支出预算控制的前提条件。
（二）税式支出项目的成本计量
对税式支出项目加以合理的鉴定后，就需要对税式支出造成的国家税收收入损失予以估算和测定，这就是税式支出项目的成本计量。大部分国家的税式支出表一般分为两部分，估算部分（ESTIMATE）以及预测部分（PROJE），如美国、加拿大等。但有些国家只有估算部分，如法国、比利时等。估算部分是利用已有的税收统计和历史数据，根据税收模型进行估算过去年度的税式支出数额。预测部分是根据已有的历史数据进行抽样，根据经济预测值如GDP、人口、就业、个人收入或公司利润、通货膨胀以及消费指数等来进行调整，从而得出纳税人的分层抽样的未来年度的应税收入，再根据税收模型中的税收计算模块的调整，来预测将来发生的税式支出数额。目前，加拿大、美国、澳大利亚、荷兰、比利时等都开发了个人所得税模型及公司所得税模型，根据相关税收征管部门提供的税收申报表统计抽样数据，以及其它有关部门的补充数据来模拟估算和预测税式支出成本。
实行税式支出预算的国家一般采用下述四种方法进行税式支出成本计量。
1。收人放弃法（Revehod）
即在每一预算年度内测算由于本年度实施某一特殊优惠条款而减少的税收收入额。它是以包含有税收优惠条款的新税法与没有包含相应税收优惠条款的原税法进行比较，计算由于新税法中规定或增加某一或某些税收优惠条款而减少了多少税收收入。这是一种事后检验的方法，为大多数国家所采用。
2。收入收益法（Revenue Gaihod）
即通过预计如果取消某项税收优惠条款使政府预算年度内可能增加多少税收收入，来逆向测定该项税式支出的成本。为了能够对预期的收益作比较准确的估计，采用此方法不仅要考虑税收优惠政策使政府年度内现实地减少多少收入，还要考虑税收优惠的实施对纳税人行为及税收结构产生怎样的影响，从而可能对全部收入造成怎样的影响。这是一种事前预测的方法。
3。支出等量法（Outlay Equivalehod）
即以一项相应的直接支出取代一项税式支出，估计需要多少政府的直接支出才能达到相同的收益或效果（比如使纳税人的消费、生产和投资活动朝着某一方向发生一定量的变化），如此估算的直接支出额即为税式支出的成本。采用支出等量法是有条件的，即仅限于那些能在预算支出账户中找到相应项目进行对比的税式支出，如果没有相应的项目，则只能按其它方法估算。这一方法最早出现在美国1983年度的国家预算报告中。
4。现值法（Presee）
该方法主要适用于贷款性质的税式支出，主要是由于加速折旧和收入延迟以及延期纳税而产生的递延纳税。在这种基础下，对于延迟纳税不仅要考虑当年政府收入损失，而且要考虑将来可收到的税收应折现为现值，两者相抵才能得到税式支出的数额。各国理论界认为，现值法是一种有用的方法，它考虑了两种税式支出之间的不同，一种是导致税收收入的永远的减少的税式支出，另一种是将税款递延到将来时间的税式支出。美国税式支出预算采用现值法列出了主要25项延迟纳税或长期收入项目的税式支出数额，为基本的税式支出表提供了有用的补充信息。加拿大也正在研究采用现值法计算纳税延迟项目的税式支出额。
需要指出的是：（1）对于同一项税式支出，用上述几种方法测算出的成本不尽相同。（2）上述估计税式支出成本的方法，在使用时均存在同一个问题：即不同的税式支出成本，不能进行简单的相加。这是因为税式支出存在相互效应，同时取消两种税式支出所产生的收入影响，一般不等于它们对税收收入单独影响的总值。当然，这种加总也可以为税式支出的总规模提供一个总量概念。基于以上原因，几乎所有国家的税式支出报告中都特别说明了税式支出的估算及预测原则及假设前提，以及在运用税式支出数据时应注意的问题：（1）每一项税式支出项目都是单独进行估算及预测的，假定其他税收条款不发生变化；（2）其他经济变量应假设不变，如纳税人的经济行为，相关政府政策以及税式支出导致的经济活动总量不变；（3）税式支出计量的数字不能代表政府在取消税式支出时能征收到的税收收入，因为税式支出的取消必然影响到纳税人的经济行为，而这种影响是无法估计的；（4）由于数据来源的可靠性及预测方法的科学性，估算及预测存在一定的误差。各国政府一直致力于开发更科学的估算及预测方法，收集可靠的数据，以提高税式支出报告的科学性及准确性。
税式支出项目的鉴定和税式支出成本的估计是一项庞大而复杂的工程，做好这两项工作是正确编制税式支出预算的前提条件。一国应在对税法条款进行深入全面分析、合理鉴别税式支出项目的基础上，运用适合于本国税收征管和统计工作状况和水平的估计方法来测算各项税式支出的成本。
（三）税式支出项目的政策效果评估
税式支出的目的和结果是多方面的，如为了鼓励某些事业的发展和某些有益的行为，如投资、消费、储蓄、出口、技术开发和吸引外资等，为增加某一纳税群体的收入，减少纳税成本或征税成本等。税式支出分析理论上不仅包括税式支出的成本分析，而且包括对税收优惠条款进行政策效果评估。从实际情况来看，税式支出的成本分析相对比较容易，至少可以通过统计、预测得到税式支出的直接成本。而政策效果评估则困难得多。政策效果评估的经济效应分析不仅包括直接影响，如是否对特定活动或产品、纳税人的收入或投资达到了预期的影响，而且还包括对整个经济、社会发展或环境的影响等税式支出的最终目标的实现状况。从各国实践来看，目前各国税式支出报告中几乎还没有完善的政策效果评估方法，而大多只是对各个税收优惠政策目的的简单描述以及成本估算及预测。
1。税式支出政策效果评估的意义和内容