第二节 成本核算应用范例（第3页）
表4。7按变动成本法计算盈利
续表
从表4。7的计算分析结果得出，由于停办美术和日语培训两个项目，固定成本需要分摊到继续开办的项目中去，所以停办两个项目的利润数比仅停办日语培训的盈利水平要低。因此，仅按表4。7的计算分析，应该停办日语培训项目，而保留美术培训项目。
这样就完成项目取舍的决策了吗？答案是否定的！我们给出的条件是教室费用由会展培训部门上交图书馆，而刚才的计算仅仅是站在会展培训部的部门利益之上的，并没有从全馆的角度来思考。因此，我们再继续分析下去：教室费用对会展培训部来说是一项固定成本，对图书馆来说是机会成本。会展培训部少办一个项目，闲置了三个教室，图书馆就少收入了9000元月，所以，如果加上机会成本，可能计算的结果就是另外一个结果。按表4。7继续计算：停办日语的全馆效益是58400元（31400+27000），停办美术和日语的全部效益是48800元（30800+18000），四个项目全部举办的全部效益是62600元（26600+36000）。因此，从全馆的利益出发，两个亏损项目至少目前一个也不能停办，暂时也不需要提高收费，除非找到效益更高的培训项目来替代。当然，如果教室是租来的，教室使用费用并没有上交图书馆，停办培训可以少交教室租金，则停办日语培训项目是正确的选择。
四、公共图书馆成本核算的其他问题
（一）读者利用成本
公共图书馆是民主社会的一种制度[22]，设置这种制度的目的是为了提供终身教育的场所和机会，提高全体民众的科学文化素质、价值判断和参与社会管理的能力，并保障社会的信息公平。读者利用不利用公共图书馆、利用频率的高低，很大程度上取决于公共图书馆的设置是否处于他们活动的范围之内，以及他们到达的方便程度，实际上，读者是否利用图书馆很大程度上取决于他们利用图书馆需要花费多少时间成本和交通成本。他们在利用图书馆的成本上如果低到足以使他们可以忽略不计，至少物有所值，那么，他们一定会愿意接受图书馆的服务，公共图书馆也一定会“人丁兴旺”。
因此，公共图书馆在彰显自身价值中，一方面需要从图书馆本身的成本、效益出发，寻找成本最低、效益最高的组织方式和服务模式；另一方面还需要从读者利用图书馆成本的角度，寻找读者利用成本最低的途径。构建全覆盖的公共图书馆服务体系，不仅是为节约公共图书馆的运行成本，而且也是为了将公共图书馆置于读者方便使用的地方，降低读者利用图书馆的时间、交通等成本。读者能够以很低的成本便享受到公共图书馆服务，就会逐步养成利用图书馆的习惯。正是这种办馆理念的驱使，北京、上海、深圳、东莞、佛山、苏州、嘉兴、厦门、哈尔滨等地的图书馆，不遗余力地推动总分馆和服务体系建设。在这个过程中，有的以方便读者出发，有的以扩大读者群出发，有的以提高服务效益出发，但从深层次来分析，都自觉或者不自觉地从降低图书馆与读者两个方面的成本着手。我们从屈义华[23]、余子牛[24]、李东来[25]、李超平[26]、林丽萍[27]、周英雄[28]、邱冠华[29]等人的研究成果，可以发现在总分馆建设成功的这些地区，都有意识地确立了降低成本、提高效益的办馆理念，而且在实际工作中将其贯穿始终，苏州图书馆更是旗帜鲜明地把“平等、免费、专业、礼貌、高效”作为办馆宗旨，放在网站主页的显眼位置，张贴在许多分馆的墙上。
（二）技术进步成本
在降低成本，特别是人力成本上，许多人的思维方式是依靠技术进步和新设备的使用，其实是进入了一个误区。准确的说法是技术进步和新设备的使用可以提高效率或者降低单位成本，而总的成本支出只会比原来有所上升而不是降低。
首先是新技术的运用需要投入，这增加了建设成本，若干年后还会增加更新成本，这应该不难理解。
其次是新技术的运用需要增加职能部门，需要增加能够操作新设备的专业人员，如计算机技术的应用，原来的图书馆没有计算机专业人员，但现在的图书馆如果没有计算机专业人员就无法开馆。而同时，原来的服务一样都没少，所以，增加设备一般只会增加而不是减少工作人员。
再次是新设备的运行、维护和配套成本。设备运行需要保养、维护，所以需要专门的技术支持人员，或者需要支付外包费用；而且，新设备在公共图书馆的使用，往往需要其他部门的配合，设备如何与图书馆理念和专业相结合，技术人员必须与图书馆专业人员相互配合，即使是自助借还书系统，除了设备本身的技术维护外，还需要图书的分拣和配送、对预约读者的响应、提供远程咨询服务。所有这些，都产生成本，因此总成本只会上升。
最后是新设备的更新、升级成本。技术总在不断地发展，新技术不断替代原有技术，所以设备需要不断升级和更新，这也会产生成本。
因此，使用新技术、新设备，准确的说法是可以提高效率，但一般不能降低成本，也很少可以减少工作人员（除非同时购买服务，才可能减少工作人员）。
技术进步是必由之路，公共图书馆从不排斥新技术，而是紧跟时代脚步，充分运用技术革命的成果为读者服务。因此，上述内容并无意反对新技术和新设备的应用，而是提醒公共图书馆的管理者：在新技术、新设备的应用上，应该主要着眼于提高图书馆的服务效益和读者利用图书馆的便利程度；从成本方面而言，主要着眼于通过效率的提高而使得单位成本有所下降，切不可本末倒置。弄清这些，对有些决策会有帮助：如外借流量很大时，可以考虑使用自助借还书机，能够方便读者、减少读者排队的时间，但不要把主要目的放在可以节省外借部门的工作人员上，一是因为仍有读者需要使用人工外借服务，二是节省下来的外借处工作人员，可能不足以抵消因采用自助借还书机而需要增加的后台工作人员，更不可能使外借的总成本比原来有所降低。当然，因为方便了读者，读者利用图书馆的积极性会提高，因此增加了外借数量、提高了图书馆的服务效益，而且使效益的提高幅度比成本增加幅度更大，从而摊薄了服务的固定成本，使单位成本有所下降。
由于公共图书馆是非营利组织，如果在新技术、新设备的应用上，政府不计成本，那么对公共图书馆管理者来说，可能也觉得无须考虑成本因素。但事实上，政府公共资金的多少是建立在经济发展基础之上的，出现波动很正常，国外发达国家也出现过削减公共图书馆经费的情况。据笔者2012年在美国考察的情况，过去四年中，美国公共图书馆的经费减少了15%，造成专业馆员减少20%。作为公共图书馆的管理者，眼光必须长远，只有持续地降低成本、提高效益，才是实现可持续发展的根本之路。
【本章小结】
成本与效益是一对孪生子，公共图书馆的效益需要通过成本核算才能真正得到反映。对公共图书馆而言，成本核算的目的与企业不尽相同，它更多地需要事前核算，即使用管理会计的成本计算方法。通过成本核算，能对工作目标的完成、预算支出的控制、追加经费的争取、收费标准的确定、服务效益的彰显、合作项目的开展以及项目方案的决策等提供帮助，从而提高公共图书馆的管理水平。
【思考题】
1。公共图书馆开展成本管理的意义是什么？
2。成本核算的方法有哪些？
3。寻找一个你所在图书馆的项目，先写下自己的主观判断，然后用本量利分析法进行计算，能得出什么结论？与主观判断有什么差异？
4。政府购买前提下，请对你所在图书馆的历年效益指标（不少于三个）作一个对比，然后作出一个简单的分析报告。
【推荐阅读】
1。吴建中。21世纪图书馆新论[M]。2版。上海：上海科学技术文献出版社，2003。
2。公共图书馆研究院。公共图书馆发展蓝皮书（2010）[M]。深圳：海天出版社，2010。
3。陈道斌。管理会计——科学管理与决策的工具[M]。北京：中国金融出版社，2010。
4。吴晶。管理会计最新实务指南[M]。北京：中国纺织出版社，2010。
5。乐艳芬。成本管理会计[M]。2版。上海：复旦大学出版社，2010。
6。张世体。成本会计[M]。上海：立信会计出版社，2005。